Uppskjuten inkomstskatt - inkomstskatteskulder eller inkomstskattefordringar som kommer att uppstå i framtiden i samband med för närvarande existerande skattepliktiga eller avdragsgilla skillnader i värderingen av tillgångar , skulder , intäkter eller kostnader för finansiell (redovisnings)redovisning och för inkomst skatteanledningar.
Den villkorade inkomstskatten som beräknas på basis av bokslut är vanligtvis inte lika med den faktiska skatt som ska betalas till budgeten för samma period [1] . Skillnaden i skattebeloppet uppstår på grund av att olika uppskattningar av värdet på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader används i redovisning och skatteredovisning . Tillfälliga [2] skillnader i värderingen av balansräkningens tillgångar och skulder leder till framtida skillnader i beloppen av kostnader och intäkter som redovisas i deklarationen. Omvänt kan skillnader i redovisade löpande intäkter och kostnader (till exempel olika avskrivningsplaner för inventarier) generera [3] skillnader i värderingen av balansräkningspositioner. För att användare av bokslutet ska kunna bedöma de skattemässiga konsekvenserna av dessa skillnader, redovisas uppskjutna skatteskulder (ITL) och tillgångar (ITA) i balansräkningen. IT minskar (IT ökar) företagets nettotillgångar med beloppet av förväntade betalningar (avdrag, återbetalningar) av uppskjuten inkomstskatt i framtiden.
Beräkningen av uppskjuten skatt kan göras på tre sätt [4] . Den uppskjutna metoden föreskriver en systematisk ackumuleringsredovisning av skatteskillnader i intäkter och kostnader. Uppskjuten skatt redovisas till den skattesats som gäller vid tidpunkten för skillnaden. Denna metod användes i USA från 1967 till 1992, i IFRS från 1979 till 1998 och i Ryssland från 2003 till 2010. Under 2008 och 2010 ändrades den nuvarande redovisningsregleringen i Ryssland (PBU 18/02) mot övergången till skuldmetoden i resultaträkningen , där uppskjuten skatt redovisas i den takt med vilken framtida skattebetalningar eller -avdrag förväntas . Denna metod, förutom RF, används i Storbritannien och Irland . USA och IASB övergav uppskovsmetoden och resultaträkningsmetoden på 1990-talet och gick över till balansräkningsmetoden ( balansräkningsmetoden ), som bygger på periodiska jämförelser av värdet på tillgångar och skulder i redovisning och skatteredovisning.
Den inkomstskatt som betalas av ett företag skiljer sig vanligtvis från den villkorade skatten (produkten av redovisningsvinst före skatt med skattesatsen), så redovisningsvinst kan inte fungera som en tillförlitlig indikator på skattebetalningar. En lönsam verksamhet kan legitimt redovisa en noll eller negativ skattebas, och omvänt kan en förlustbringande verksamhet belastas med stora skattebetalningar. Orsaken till sådana avvikelser kan vara [5] :
Tidigare försökte USA och staterna i Västeuropa att föra en policy av " skattenutralitet " för rapportering - identiteten för redovisning (finansiell) och skatterapportering. I praktiken gick det inte att balansera statens, skattebetalarnas och finansmarknadernas intressen. Å ena sidan förvanskade skattebetalarna systematiskt "neutral" rapportering för att minimera skatter, å andra sidan tillämpade regeringar skatteincitament som inte passade in i den "neutrala" modellen [9] . Som ett resultat av detta ersattes ”neutralitet” av en medveten uppdelning av rapportering i finansiellt och skattemässigt, och det blev nödvändigt att spegla skatteskillnader i bokslut. Från och med 2011 följer US GAAP, UK GAAP, ryska och ukrainska redovisningsregler och International Financial Reporting Standards denna väg.
Under första hälften av 1900-talet fanns det ingen konsensus i USA om inkomstskattens ekonomiska kärna [10] . En inflytelserik skola ledd av William Peyton hävdade att inkomstskatt inte är en kostnad, utan en form av utdelning av företagets vinster, analogt med utdelningar som delas ut mellan aktieägarna [11] . Ur denna skolas synvinkel bestämdes det ekonomiska resultatet före beräkningen av inkomstskatten, och avvikelserna mellan den faktiska och villkorade skatten var en "inre angelägenhet" för de berörda parterna - staten och aktieägarna [12] . Med en låg skattesats på mindre än 15 % [13] och konservativ affärspraxis hade skatteskillnader praktiskt taget ingen effekt på tillförlitligheten i rapporteringen och krävde därför ingen speciell strategi [12] . Men i början av andra världskriget steg skattesatserna från 15 % till 40 % [13] , och skatteskillnaderna växte så mycket att en diskussion återigen bröt ut i den professionella miljön om inkomstskattens karaktär och behovet av att avslöja uppskjuten skatt belopp [12] . I december 1944 publicerade American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Bulletin 23 (ARB 23), som erkände problemet och samtidigt avrådde från speciell uppskjuten skatteredovisning [14] .
I början av 1950-talet nådde skattesatserna en rekordnivå på 52 % [13] . Förespråkare av synen på skatt som en utgift vann [12] , och 1953 antog Institute of Chartered Accountants of the United States (AICPA) officiellt sin synpunkt: "Inkomstskatt är en kostnad som bör fördelas [i tid] på lika villkor med alla andra utgifter” den period då den skattepliktiga inkomsten erhölls [15] . I december 1967 utfärdade AICPA yttrande 11, vilket var det första praktiska sättet att redovisa uppskjutna skatter med hjälp av uppskjuten skattemetoden. Företag bör endast redovisa villkorad skatt i resultaträkningen , beräknad som produkten av skattesatsen på redovisningsresultat före skatt [12] . Avvikelser mellan den villkorade och faktiska skatten hänfördes till IT och ITs balansräkning [12] .
Enligt King var "Opinion 11" höjdpunkten i utvecklingen av periodiseringsmetoden och förde den till den absurda punkten och försummade de rapporterande användarnas intressen [16] . Beloppen för uppskjuten skatt som beräknats enligt yttrande 11 var otillförlitliga, eftersom standarden inte gav några mekanismer för redovisning av förändringar i skattesatser. Det stred också mot kärnan i det nya konceptet för finansiell rapportering som godkändes 1980 [12] . Under fem år (1982-1987), under överinseende av Financial Accounting Standards Board (FASB), pågick en debatt om framtiden för redovisning av uppskjutna skatter, och först 1987 antog FASB en ny standard, SFAS 96 [ 17] . Standarden avskaffade den ackumulerade redovisningen av temporära skillnader, föreskrev användning av balansräkningsmetoden [12] och förbjöd redovisning av IT i samband med överföring av skattemässiga förluster till framtida perioder [18] . Företag, som utvärderade konsekvenserna av innovation, protesterade och insisterade på ändringar och förseningar. Externt tryck tvingade regulatorn att skjuta upp införandet av nya regler tre gånger. Som ett resultat av detta trädde en kompromissstandard i kraft 1992, istället för SFAS 96, som gjorde det möjligt att erkänna SHE för förluster från tidigare år - SFAS 109 [12] .
I Storbritannien uppstod behovet av uppskjuten skatteredovisning på 1970-talet, när regeringen, mot bakgrund av hög inflation och höga nominella skattesatser, tillämpade generösa skatteavdrag, upp till en fullständig avskrivning av kostnaden för anläggningstillgångar " som utgifter” under anskaffningsåret [19] . Ett dolt "skatteöverhäng" dök upp på företagens balansräkningar; normala, långsiktiga avskrivningar av anläggningstillgångar i bokföringen minskade inte längre aktuella skattebetalningar. 1973 rekommenderade British Accounting Standards Commission (ASC) införandet av uppskjuten skatteredovisning. 1975 godkände ASC SSAP 11, baserat på US Opinion 11 [19] .
Praxis har visat att den metod som fastställs i standarden systematiskt orimligt överskattade framtida skatteskulder och underskattade företagens redovisningsvinster, därför antogs redan 1978 en ny standard (SSAP 15) som rekommenderar metoden för förpliktelser i resultaträkningen [19] . I 1985 års upplaga blev skuldmetoden den enda möjliga, medan, i motsats till IFRS, möjligheten att inte fullständigt, men partiellt erkännande av IT och IT behölls, vilket ledde till en potentiell överskattning av företagets nettotillgångar [ 19] . Till exempel, i slutet av 1990-talet, insåg British Telecom att en övergång till fullständigt ONO-erkännande skulle kräva en engångssumma på 2 miljarder pund för att erkännas [19] . År 2000 antog British Financial Reporting Council (FRC) en ny standard, FRS 19, som förde nationella standarder närmare IFRS, men bibehöll resultaträkningsmetoden. FRC förordnade att uppskjuten skatt skulle erkännas fullt, snarare än delvis, men fann att företag inte var tvungna att samla in DHT på tillgångars omvärderingsbelopp – enligt FRC:s uppfattning skulle tillämpningen av denna IFRS-regel orimligt underskatta företagens nettotillgångar. I motsats till IFRS tillät FRC dessutom diskontering av IT (förbjudet i IFRS) [20] .
FRS 19 är fortfarande i kraft (2011) i Storbritannien och Irland [21] . Australien , Nya Zeeland , Hong Kong och ett antal andra länder och territorier som tidigare använde British Standards har antagit IFRS fullt ut på 2000-talet. I Kanada planeras övergången av statliga och offentliga företag till IFRS för 2011 och 2012. Icke-offentliga privata företag kan fortsätta att använda nationella GAAP [22] , som behandlar uppskjutna skatter på samma sätt som IFRS, men som skiljer sig från den i detalj [23] .
Utvecklingen av redovisningspraxis i de kontinentala länderna i Västeuropa släpade efter både USA och Storbritannien. Till exempel, i Belgien på 1970-talet, motsatte sig företag aktivt försök att införa skatteredovisning [24] . Under påtryckningar från näringslivet antogs 1975-1978 en lag och stadgar om skatteneutralitet . I enlighet med dessa lagar var skattemyndigheterna skyldiga att erkänna alla redovisnings- och rapporteringsstandarder som antagits i näringslivet, om dessa standarder inte direkt stred mot tidigare antagna lagar [24] . Redovisningsrapporten om vinster och förluster likställdes med inkomstskattedeklarationen [24] . Det fanns ingen plats för uppskjuten skatt i detta system, vilket avsevärt förenklade redovisningen. Men som ett resultat visade sig "neutral" rapportering vara underordnad skatteplaneringens intressen och förvrängdes systematiskt och förlorade sin tidigare tillförlitlighet [25] . Liknande lagar, med samma bieffekt, var i kraft i Italien från 1973 till 2003 [26] .
Långt före dessa händelser föddes en rörelse mot en enhetlig rapportering i den engelsktalande miljön, vilket ledde till skapandet av IFRS . År 1966 bildade representanter för Storbritannien, USA och Kanada en grupp för att studera metoder för konvergens mellan regler för finansiell rapportering [27] . År 1973 kulminerade gruppens utveckling i skapandet av den permanenta International Accounting Standards Committee (IASC [28] ). I januari 1975 utfärdade IASC den första gällande standarden, IAS 1 Disclosure of Accounting Principles [29] . I april 1978 publicerade IASC det första utkastet till en inkomstskatteredovisningsstandard. I juli 1979 antogs den som IAS 12 Redovisning av inkomstskatt [30] . Den första kompromissversionen av IAS 12 utarbetades under inflytande av brittisk praxis på 1970-talet: den tillät användningen av både balansräkningsmetoden och uppskovsmetoden. I enkla fall (till exempel skillnader i utrustningsavskrivningssatser) var båda metoderna likvärdiga, i mer komplexa fall (redovisning av immateriella tillgångar, pensionsskulder, leasingavtal) var deras resultat inte jämförbara. Därför reviderade IASC standarden helt 1995-1996 [30] . I den nya versionen av IAS 12, antagen i oktober 1996 och fortfarande i kraft (2011), är endast balansmetoden tillåten [30] . Det enda undantaget från balansräkningsmetoden, som finns kvar i IAS 12 (liksom i US SFAS 109), är redovisningen av uppskjutna skattefordringar vid överföring av förluster från tidigare år.
Fram till slutet av 2002 erkände rysk redovisning (RAS) inte begreppet uppskjuten skatt [31] .
I början av 1998 antog Tjernomyrdins andra regering "Redovisningsreformprogrammet i enlighet med internationella finansiella rapporteringsstandarder" [32] . Antagandet av en separat standard för uppskjutna skatter planerades för det första kvartalet 1999 [33] , men förseningar i antagandet av den första delen av skattelagstiftningen och 1998 års kris gjorde 1998 års program omöjligt. Antagandet sommaren 2000 av den andra delen av koden, som fastställde nya normer för beskattning av vinster, försenade återigen utgivningen av standarden. Som ett resultat godkändes bokföringsförordningen PBU 18/02 "Redovisning för inkomstskatteberäkningar" 2002 och trädde i kraft den 1 januari 2003 [34] . I motsats till praxis i världen och IFRS-standarder, introducerade PBU 18/02 inte balansmetoden, utan uppskovsmetoden. Under 2008 och 2010 ändrades PBU 18/02 för att ta hänsyn till konsekvenserna av förändringar i skattesatser (den enda sådana förändringen skedde vid årsskiftet 2008 och 2009, då skattesatsen sjönk från 24 % till 20 %). Dessa förändringar har fört den ryska redovisningsmodellen för uppskjuten skatt närmare resultaträkningsskuldmetoden.
2010 antog Ryska federationen lagen "Om konsoliderad rapportering", som introducerade begreppet "erkännande av IFRS i Ryska federationen" och satte nya tidsfrister för övergången av banker, försäkringsbolag och offentliga företag till den obligatoriska utarbetandet av IFRS-rapporter [35] . I februari 2011 godkände Ryska federationens regering förfarandet för sådant erkännande [36] . I slutet av april 2011 är ingen internationell standard, inklusive IAS 12, erkänd i Ryska federationen.
I IFRS regleras uppskjuten inkomstskatt av IAS 12 Income Taxes (Income Taxes [37] ). Eftersom redovisningen av tillgångar och skulder drivs av förväntade framtida in- och utflöden av ekonomiska fördelar från realisering eller användning, kräver standarden att företag bedömer skattekonsekvenserna av dessa framtida transaktioner. Det monetära värdet av sådana betalningar eller intäkter vid avyttring av en tillgång eller skuld redovisas i balansräkningen som en ONR eller en ONR [38] . IAS 12 gäller skatter i alla stater och regioner där ett företag (grupp av företag) är en skattebetalare. Begreppet "inkomstskatt" inkluderar de faktiska skatter som upplupnas på företagens vinster, såväl som skatten på utdelningar som innehålls av källan (utbetalare av utdelningar) [39] .
Skattedifferenser i IFRS fastställs på balansräkningsbasis. Istället för att upprätthålla ett systematiskt ackumulerat register över temporära skillnader, beräknar företag skillnaderna på balansdagen. Det uppskattade beloppet av skattepliktiga temporära skillnader multiplicerat med skattesatsen redovisas i balansräkningen som en uppskjuten skatteskuld (DTL). Goodwill , som redovisas i samband med ett företagsförvärv (kombinationstransaktion), ger inte upphov till uppskjuten skatt, eftersom det per definition redan är en kvarstående indikator, rensat från alla förväntade framtida utgifter [40] . Det uppskattade beloppet av avdragsgilla temporära skillnader multiplicerat med skattesatsen kan redovisas i balansräkningen som en uppskjuten skattefordran (DTA). Dessutom kan skatteförluster och skatteavdrag för nuvarande och tidigare perioder som överförs till framtiden också redovisas som SIT [41] . Erkännande av SHE är endast tillåtet när företaget planerar att tjäna tillräckliga vinster i framtiden. "Planerat olönsamma" företag har inte rätt att erkänna SHA [42] .
IT och IT beräknas i den takt som företaget förväntar sig framtida betalningar (återbetalningar) av uppskjuten skatt [43] . Ändringar i skattesatsen redovisas under den period då de antogs av lagstiftaren [44] . Till exempel, när de ändrade skattesatserna i Ryska federationen vid årsskiftet 2008 och 2009, införd genom federal lag 224-FZ av den 26 november 2008, var företag skyldiga att tillämpa de nya skattesatserna från och med den 31 december 2008 och erkänna en -tidsvinst eller -förlust från förändringar i räntesatser under 2008 [45] . Enligt revisorerna för ACG "RBS" var överträdelserna av denna bestämmelse 2008 av "systemisk karaktär" [45] .
I balansräkningen för en enskild skattskyldig presenteras SIT och SIT som en sammanfattning av uppgörelser med varje (nationell eller regional [46] ) skattemyndighet. Koncernen är skyldig att avveckla SHA och IT i sina företag (skattebetalare) om den är berättigad till en framtida kvittning av dessa SHE och IT eller om den har för avsikt att sälja dessa SHA och IT samtidigt [47] .
| Exempel |
|---|
| Från och med rapporteringsdatumet (31 december 2008) är värdet av organisationens anläggningstillgångar: i IFRS-utlåtandena 1 000 000 rubel, i redovisningsutdragen på RAS 500 000 rubel. och i skatteredovisning 100 000 rubel. I IFRS-rapporter har en förmånsbestämd nettoskuld på 300 000 RUB ackumulerats. och en avsättning för den sannolika betalningen av skattesanktioner till ett belopp av 200 000 rubel. Inkomstskattesatsen 2008 var 24 %; från den 1 januari 2009 sänktes räntan till 20 %. Ledningen förväntar sig att företaget kommer att vara konsekvent lönsamt under de kommande åren. |
|
| Beloppet av periodens kostnad (inkomst) för uppskjuten skatt är lika med ökningen (minskningen) av netto IT för perioden. Den förklarande anmärkningen för 2008 bör åtminstone avslöja förändringar av uppskjuten skatt på anläggningstillgångar, på pensionsskulder och effekterna av förändringar i skattesatsen [48] . |
Diskontering av IT och IT, oavsett den förväntade tidpunkten för deras implementering, är inte tillåten i IFRS. Författarna till standarden ansåg att exakt schemaläggning vanligtvis inte är möjlig, så företag kan inte krävas att rabatten är obligatorisk. Det är också omöjligt att tillåta diskontering, eftersom detta skulle strida mot principen om jämförbarhet mellan olika företags uttalanden [ 49] .
PBU 18/02 "Redovisning för inkomstskatteuppgörelser" är obligatorisk för användning av alla organisationer "erkända i enlighet med det förfarande som fastställts av Rysslands lagstiftning som skattebetalare av inkomstskatt (förutom kreditorganisationer och statliga (kommunala) institutioner) ”. Till skillnad från IAS 12 , som fastställer enhetliga regler för redovisning av skatter i alla stater där ett företag (grupp av företag) är verksamt, oavsett dess (hennes) juridiska form, reglerar inte ryska PBU:er redovisningen av utländska skatter (och i allmänhet frågor om konsolidering av internationella skatter, och inte bara företagsgrupper).
Enligt paragrafer. 8.9 PBU 18/02 temporära skillnader - intäkter och kostnader som bildar redovisningsmässig vinst (förlust) i en redovisningsperiod, och skatteunderlaget för inkomstskatt - i en annan eller i andra redovisningsperioder. Tillfälliga skillnader i bildandet av beskattningsbar inkomst leder till bildandet av uppskjuten inkomstskatt . En inkomstskattebetalare redovisar temporära skillnader och periodiserar uppskjutna skattefordringar och -skulder omedelbart vid redovisningstillfället för transaktionen som gav upphov till temporära skillnader, och är faktiskt skyldig att upprätthålla ackumulerande analytisk redovisning för varje temporär skillnad (för varje post av anläggningstillgångar). , för varje låneavtal etc. .). Den beräknade skattesatsen vid tidpunkten för skillnaden är lika med skattesatsen vid transaktionsdagen.
Punkt 14 i PBU 18/02 föreskriver att IT:er redovisas endast "förutsatt att det är sannolikt att det kommer att erhålla skattepliktig vinst under efterföljande redovisningsperioder" och inte redovisas om "när det är sannolikt att den avdragsgilla temporära skillnaden inte kommer att minskas eller helt återbetalas under efterföljande rapporteringsperioder. Fram till 2011 presenterades IT och IT på en detaljerad basis, på separata rader som en del av anläggningstillgångar och långfristiga skulder. Sedan 2011 har företag rätt att spegla nettobeloppet av uppskjuten skatt i balansräkningen. Fördelningen av den kortsiktiga komponenten av IT och IT tillhandahålls inte: enligt definitionen i PBU implementeras IT och IT (leder till en förändring) av "inkomstskatt som ska betalas till budgeten under nästa rapporteringsperiod eller i efterföljande rapporteringsperioder" [50] . Enligt skattebalken betalas inkomstskatt för redovisningsåret året efter redovisningsåret, då krävs inte någon konstgjord uppdelning av skillnader i kortsiktigt och långsiktigt.
| Exempel |
|---|
| 2008 köpte och tog företaget i drift utrustning värd 1 000 000 rubel. Vid registrering av utrustningen använde företaget en avskrivningsbonus på 30 % av dess värde. Redovisningsvinsten före skatt för 2008 uppgick till 500 000 rubel. Inkomstskattesatsen 2008 var 24%. |
|
| Verksamhetsföljden i verkliga redovisningssystem kan skilja sig från den som anges i exemplet, förutsatt att identiteten för den faktiska skatten och den villkorade skatten, justerad för den IT och IT som intjänats under redovisningsåret, uppfylls. |
Den första versionen av PBU 18/02, som gällde 2003-2007, föreskrev inte några åtgärder vid en revidering av skattesatsen. I februari 2008 beslutade Ryska federationens finansministerium att när skattesatsen ändras skulle IT och IT räknas om till den skattesats som gällde på rapporteringsdatumet [51] . Frågan om tidpunkten för omräkning (redovisning av förändringar) och förfarandet för redovisning av vinst (förlust) i samband med en förändring av kursen förblev öppen [52] . I december 2010 eliminerades gapet: från och med bokslutet för 2011 hänförs resultatet av omräkningen till det finansiella resultatet (vinst eller förlust) för rapporteringsåret. Omräkningen görs "det datum som föregår det datum då de ändrade skattesatserna börjar tillämpas" [50] . Till exempel, om en lag antogs i september innevarande år för att ändra kursen från den 1 januari nästa år, kommer omräkningen endast att återspeglas i årsredovisningarna, men inte i rapporterna för nio månader av innevarande år . Metodiken för att sammanställa årlig (men inte delårsrapportering) ligger således nära metoden för förpliktelser enligt resultaträkningen.
Den ukrainska förordningen (standard) om bokföring nr 17 "Inkomstskatt", som gäller sedan 2001, är baserad på texten i IAS 12. Skatteskillnader beräknas periodiskt genom att jämföra det redovisningsmässiga och skattemässiga värdet av tillgångar och skulder [53] . IT och IT beräknas till de takter som företaget förväntar sig att dessa tillgångar och skulder i framtiden kommer att realiseras [54] .
I motsats till IFRS kräver den ukrainska standarden att en sådan beräkning ska utföras årligen (per den 31 december redovisningsåret). Vid sammanställning av delårsrapportering (kvartalsvis) får företag inte beräkna uppskjuten skatt. I det här fallet överförs de redovisade värdena för IT och IT från balansräkningen den 31 december föregående år, den uppskjutna skattekostnaden redovisas inte (den kommer att periodiseras vid en tidpunkt då årsredovisningar upprättas) [55] . Precis som den ryska PBU 18/02, tar den ukrainska PBU 17 endast hänsyn till frågorna om redovisning av nationell inkomstskatt och gäller inte skatter som betalas utomlands [56] .