Konsoliderade finansiella rapporter - finansiella rapporter för en grupp av sammanhängande organisationer, betraktad som en enda ekonomisk enhet eller med andra ord som en konsoliderad grupp [1] . Den kännetecknar koncernens egendom och finansiella ställning vid rapporteringsdatumet, såväl som de finansiella resultaten av dess verksamhet för rapporteringsperioden [2] . Utmärkande för koncernens konsoliderade rapportering är att tillgångar , skulder , intäkter och kostnader för två eller flera juridiskt oberoende enheter kombineras till ett separat system av finansiella rapporter [3] . För första gången kom konsoliderad rapportering 1903 och nu består den av nästan alla innehav och koncerner . Koncernredovisningen består av en koncernbalansräkning , resultaträkning , rapport över förändringar i eget kapital , kassaflödesanalys , samt noter till dessa [4] .
Det finns ett antal konsolideringsmetoder som involverar insamling och bearbetning av en stor mängd information [5] . Valet av konsolideringsmetod beror på ägarandelen i företaget ( dotterbolag , intressebolag eller helt enkelt investeringar i företaget som inte ger kontroll ), och på typen av företagsgrupp (det finns investerings- eller avtalsrelationer mellan de företag, eller de ägs av en person eller grupp av personer). Den valda metoden bestämmer i sin tur kärnan, antalet och arten av konsolideringsförfaranden . Förfarandet för sammanställning av finansiella rapporter består av tre huvudprocesser: upprättande av rapporter från varje enskilt företag i koncernen, justeringar och upprättande av själva koncernredovisningen [6] [7] .
Land | Utseendetid | Konsolideringsperiod |
---|---|---|
USA | Sent 1800-tal | 1920-talet |
Storbritannien | 1920-talet | 1940-talet |
Nederländerna | 1920-talet | 1940-talet |
Tyskland | 1930-talet | 1960-talet |
Frankrike | 1940-talet | 1970-talet |
Japan | 1970-talet | 1980-talet |
Ryssland | 1990-talet | 1990-talet |
Venetianska köpmän, tillsammans med sina söner och partners, som hade handelshus i hela Italien för att effektivt hantera sin verksamhet, skapade något som liknade modern konsoliderad rapportering. Det var då som behovet uppstod av rapportering som skulle omfatta flera företag [9] .
Drivkraften för utarbetandet av de första konsoliderade finansiella rapporterna i USA var den industriella revolutionen . Det var i USA som sådan rapportering först officiellt publicerades. Det är nu accepterat att det första konsoliderade uttalandet är uttalandet för 1902 från det amerikanska företaget " United States Steel Company " [9] , som publicerades den 12 mars 1903. Detta uttalande åtföljdes av en bekräftelse från revisionsbolaget Price Waterhouse . Därefter konsoliderades sex bolags rapportering. Skaparna av de första officiella konsoliderade finansiella rapporterna var Arthur Dickinson, en representant för Price Waterhouse revisionsbyrå, och W. Filbert, chefsrevisor för United States Steel. De utvecklade en konsolideringsteknik med hjälp av begreppet ekonomisk enhet för interagerande företag [10] .
I europeiska länder började konsoliderade bokslut upprättas senare. Uppkomsten och utvecklingen av innehav var extremt långsam och inte lika omfattande som i USA [8] .
Storbritannien var ett av de första europeiska länderna som implementerade idén om konsolidering. År 1922 upprättade specialister från Nobel Industries Ltd de första konsoliderade finansiella rapporterna i landet. Även om det första omnämnandet av koncernbokslut i lagstiftningen går tillbaka till 1947. Den första boken som ägnas åt utarbetandet av konsoliderade finansiella rapporter dök upp 1923, dess författare var Gilbert Garnsey. Och redan 1939 började Londonbörsen kräva att konsoliderade bokslut [8] .
I Holland, framträdandet av den första konsoliderade rapporteringen går tillbaka till 1926 [11] . I Tyskland uppstod 1960, på lagstiftande nivå, ett krav på att sammanställa sådana rapporter för alla filialer av företag som är verksamma i landet. Och 1990 utvidgades denna lag till att omfatta utländska filialer och dotterbolag [12] .
I Frankrike har det först sedan 1985 blivit obligatoriskt att upprätta koncernredovisningar för företag vars värdepapper är noterade på börsen [p 1] . I andra europeiska länder går de första försöken att utarbeta konsoliderade finansiella rapporter också tillbaka till 1980 -talet [8] .
I Japan antog finansministeriet först 1977 "förordningen om konsoliderade finansiella rapporter" [8] .
I Sovjetunionen upprättades inga koncernredovisningar som sådana. Det första omnämnandet av det inträffar 1930 i klassificeringen av balansräkningar av Nikolai Blatov [13] . Behovet av att förbereda konsoliderade bokslut i Ryssland uppstod tillsammans med processen att skapa holdingbolag, vars bildande var förknippat med omstruktureringen av ekonomin och privatiseringen av statligt ägda företag. I mitten av 90-talet skapades innehav genom att dela upp stora företag i flera mindre, samt separera juridiskt oberoende företag från dem. Den andra delen bildades genom att slå samman juridiskt oberoende företag till ett [12] . Och först 1996 i Ryssland på lagstiftande nivå godkändes "Metodologiska rekommendationer för utarbetande och presentation av konsoliderade finansiella rapporter" [8] .
Moderbolaget är i de flesta fall skyldigt att tillhandahålla koncernredovisning till aktieägare och olika statliga myndigheter [s 2] . Ett undantag kan vara fallet när moderbolaget självt är ett helägt dotterbolag till ett annat företag [14] [3] .
Koncernredovisningen innehåller vanligtvis följande information:
Konsolideringstekniker innefattar insamling och bearbetning av en stor mängd information [5] . Valet av konsolideringsmetod beror på ägarandelen i företaget ( dotterbolag , intressebolag eller bara investeringar i företaget som inte ger kontroll), och på typen av företagsgrupp (det finns investerings- eller avtalsrelationer mellan företagen, eller de ägs av en person eller grupp av personer). Den valda metoden bestämmer i sin tur kärnan, antalet och arten av konsolideringsförfaranden [6] [7] [16] .
Investeringens karaktär [6] | |||
---|---|---|---|
Dotterbolag (50 % eller mer) |
Associerat företag (20 % [s 3] - 49 %) |
Övriga investeringar [p 4] (mindre än 20 % [p 3] ) | |
Konsolideringsmetod | Förvärvsmetod | Kapitalandelsmetoden | Inspelningsoperationer |
Inverkan på försäljningen | Koncernintern försäljning elimineras | Saknas | Saknas |
Påverkan på koncernens resultat | Dotterbolagens resultat ingår justerat för minoritetsintressen | Andel av balanserade vinstmedel | Erhållna utdelningar |
Inverkan på gruppbalansen | Alla tillgångar och skulder ingår | Andel av balanserade vinstmedel | Saknas |
Minoritetsandel | Om ägandet av ett dotterbolag är mindre än 100 % | Saknas | Saknas |
I allmänhet består förfarandet för konsolidering av finansiella rapporter av följande steg:
Förvärvsmetoden är en konsolideringsmetod, som innebär en form av rörelseförvärv där ett av företagen har kontroll över de andra, det vill säga ett företag är i huvudsak ett moderföretag och det andra är ett dotterföretag [17] . Vid upprättande av koncernredovisning med denna metod är det nödvändigt att tydligt definiera koncernens struktur och identifiera moder- och dotterbolag; det är också nödvändigt att moder- och dotterbolagens redovisningsprinciper är likartade i alla viktiga frågor [18] .
Metoden innebär att summera data om samma namngivna poster i balansräkningen och resultaträkningen för moder- och dotterbolagen, och helt utesluta koncerninterna transaktioner mellan dem:
En av de specifika metoderna för konsolidering är skapandet av gemensamma företag eller, vilket är mer typiskt för den ryska realiteten, ingåendet av ett avtal om gemensamma aktiviteter [20] . Denna konsolideringsmetod är tillämplig om det finns en överenskommelse mellan de sammanslagna företagen , som tydligt anger rättigheterna och skyldigheterna för vart och ett av de sammanslagna företagen [21] . När det gäller redovisning och rapportering särskiljs följande tre huvudtyper av gemensamma aktiviteter:
Denna form av ett gemensamt bolag uppstår när tillgångarna och andra resurser hos deltagarna i det gemensamma bolaget används utan att det upprättas någon separat finansiell struktur [20] . Ett exempel på en gemensamt kontrollerad verksamhet är ett arrangemang där två eller flera samriskföretag kombinerar sina aktiviteter, resurser och kunskap för att gemensamt producera, marknadsföra och marknadsföra en produkt. Var och en av deltagarna i samriskföretaget använder sina egna anläggningstillgångar och har sina egna reserver. Var och en av deltagarna bär också sina egna kostnader och tar på sig skyldigheter, drar självständigt till sig finansiering, vilket innebär sitt eget ansvar [24] .
För sina intressen i gemensamt kontrollerad verksamhet måste en samägare i sina finansiella rapporter redovisa:
Eftersom tillgångar, skulder, intäkter och kostnader redovisas i samriskföretagets finansiella rapporter, krävs inga justeringar eller konsolideringsförfaranden i förhållande till dessa poster när de presenterar sina koncernredovisningar [24] .
Gemensamt kontrollerade tillgångarVissa typer av samriskföretag innefattar gemensam kontroll eller gemensamt ägande av tillgångar i syfte att bedriva gemensam verksamhet [20] . Denna typ av samriskföretag innebär inte att ett företag bildas separat från dess deltagare. Varje samriskföretagare får kontroll över sin andel av de framtida ekonomiska fördelarna genom sin andel i den gemensamt kontrollerade tillgången [22] . Var och en av deltagarna i samriskföretaget kan ta del av de produkter som produceras med hjälp av tillgångarna, och var och en bär den del av de uppkomna kostnaderna som anges i avtalsavtalet [24] .
Ett exempel på sådan verksamhet skulle vara gemensamt kontrollerade tillgångar i olje- och gaskomplexet . Till exempel kan flera oljebolag gemensamt kontrollera och driva en oljeledning . Var och en av deltagarna i det gemensamma företaget använder pipelinen för att transportera sin egen produkt och i utbyte mot detta står den för en överenskommen del av kostnaderna för driften av oljeledningen [24] .
För sitt intresse i gemensamt kontrollerade tillgångar måste en samägare i sina finansiella rapporter redovisa:
Eftersom tillgångar, skulder, intäkter och kostnader redovisas i en joint ventures finansiella rapporter, krävs inga ytterligare justeringar eller konsolideringsförfaranden i förhållande till dessa poster när de presenterar sina koncernredovisningar [22] .
Gemensamt kontrollerad enhetEtt samriskföretag är en typ av samriskföretag som inbegriper bildandet av ett aktiebolag , partnerskap eller annat företag där varje deltagare i det gemensamma företaget har ett intresse [20] . Ett sådant företag verkar på liknande sätt som andra företag, förutom att det avtalsmässiga avtalet mellan deltagarna i det gemensamma arrangemanget fastställer gemensam kontroll över dess ekonomiska verksamhet [22] .
Ett gemensamt styrt företag kontrollerar sina tillgångar, ådrar sig skulder, ådrar sig kostnader och tjänar vinster. Den kan ingå kontrakt för egen räkning och skaffa finansiering för behoven hos joint ventures. Ett gemensamt styrt företag för sin egen bokföring och presenterar finansiella rapporter. Var och en av deltagarna i samriskföretaget har rätt till en andel av vinsten från det gemensamt kontrollerade företaget eller, alternativt, de produkter som produceras inom ramen för samriskföretaget [22] [24] .
Ett typiskt exempel på ett gemensamt kontrollerat företag är när två företag kombinerar sina aktiviteter inom en viss verksamhetsgren genom att överföra relaterade tillgångar och skulder till det gemensamt kontrollerade företaget [24] .
Proportionell konsolidering av ett gemensamt kontrollerat företag sker enligt följande: investerarens andel i tillgångar, skulder, intäkter och kostnader för gemensamt kontrollerad verksamhet kombineras rad för rad med liknande poster i företagarens finansiella rapporter eller visas som separata rader i hans verksamhet. rapporterar. Men sedan 2011 har IASB avskaffat proportionell konsolidering för joint ventures. För joint ventures bör kapitalandelsmetoden nu tillämpas , med lämpliga konsolideringsförfaranden [22] [25] .
Kapitalandelsmetoden är en metod för att upprätta koncernredovisningar genom vilken en andel i ett intresseföretag initialt redovisas till anskaffningsvärde och sedan justeras för en förändring efter förvärvet av joint venture-ägarens andel i det gemensamt styrda företagets nettotillgångar. Denna metod är endast tillämplig för konsolidering med intressebolag [26] .
Om investeraren är grundare av intressebolaget beräknas inte goodwill, och om aktieägaren införde intressebolagets kapital senare beräknas den [27] .
Denna metod kan beskrivas med följande exempel: initialkostnaden för investeringen i intresseföretaget var 500 rubel, vilket var 20 % av eget kapital, och under rapportperioden gjorde intresseföretaget en vinst på 1 000 rubel, så värdet av investeringar i balansräkningen kommer att återspeglas i beloppet: 500 + 20% * 1 000 = 700 rubel, och inkomsten som redovisas enligt kapitalandelsmetoden - 20% * 1 000 = 200 rubel [28] kommer att återspeglas i resultaträkningen .
Kombinerad rapportering innebär skapandet av grupprapportering för alla godtyckligt grupperade företag [29] , ofta tillhör grupperade företag en investerare eller grupp av investerare [30] [31] . I praktiken är det vanligt att flera företag faktiskt kontrolleras av en ägare, men de inte är juridiskt närstående. Internationella standarder tillåter inte direkt utfärdande av finansiella rapporter för en koncern som inte har ett tydligt identifierat moderbolag. Bara lösningen på ett sådant problem kan vara att utarbeta kombinerade finansiella rapporter [30] [s 5] .
I det inledande skedet av att skapa kombinerad rapportering bildas rapportpaket för varje företag separat, och sedan läggs motsvarande indikatorer för avdelningar samman; då elimineras koncerninterna transaktioner och saldon, orealiserade koncerninterna vinster och förluster helt [32] . Huvudskillnaden mellan de sammanslagna boksluten och koncernredovisningen som upprättats enligt förvärvsmetoden är att den senare endast visar moderbolagets kapital , när företagens sammanlagda kapital läggs till, eftersom det inte finns någon ”mor-dotter”. ” förhållandet mellan dem och de tillhör helt enkelt en person eller grupp av människor [29] .
Metodiken för att sammanställa kombinerad rapportering är inte föremål för IFRS- reglering , eftersom det inte finns någon standard som direkt skulle reglera upprättandet av sådan rapportering [29] . Kombinerad rapportering kan dock mycket väl uppfylla kraven i både IFRS och andra begrepp och gällande finansiella rapporteringsprinciper [s 6] [29] .
Metod för sammanslagning av intressen ( eng. sammanslagning av intressen ) - en metod för konsolidering, som användes i de fall där flera aktieägare eller flera grupper av aktieägare blev ägare till en ny juridisk person med samma kapitalbelopp eller genomförde ett utbyte av aktier på ett sådant sätt att alla parter i börsen hade lika stora belopp [33] . Ingetdera bolagen kunde således identifieras som ett moderbolag, och aktieägarna i de sammanslagna bolagen utövade övergripande kontroll över sina tillgångar och verksamhet.
Metoden i sig skiljer sig praktiskt taget inte från metoden att upprätta kombinerad rapportering, förutom att flera aktieägare eller flera grupper av aktieägare, och inte en enda aktieägare eller grupp av aktieägare, skapar kombinerad rapportering [21] .
Sedan mars 2005, när den nya standarden IFRS 3 Business Combinations trädde i kraft, har det skett förändringar som syftar till att föra internationella standarder närmare US GAAP. I den nya standarden är sammanslagningsmetoden förbjuden [34] [35] .
Det finns två vanligaste system för att slå samman intressen:
Vid förvärv av investeringar kan det finnas en skillnad mellan anskaffningsvärdet för investeringen och det verkliga nettovärdet av intresseföretagets tillgångar och skulder. Denna skillnad kallas goodwill. Goodwill är lika med bolagets köpeskilling minus det verkliga marknadsvärdet på nettotillgångarna och -skulderna. Positiv goodwill i koncernbokslutet allokeras vanligtvis inte som en separat rad utan visas som en del av immateriella tillgångar och negativ goodwill skrivs omedelbart av till resultaträkningen [36] .
Det finns två metoder för att beräkna goodwill - proportionell och full. Den fullständiga metoden, i motsats till den proportionella metoden, återspeglar den goodwill som är hänförlig till dotterbolaget som helhet, det vill säga goodwill från både den kontrollerande aktieägaren och den icke-bestämmande [37] .
Klyvningsmetoden tar endast hänsyn till den goodwill som är hänförlig till den bestämmande aktieägaren. På ett förenklat sätt kan denna metod för att beräkna goodwill representeras som följande formel:
Goodwill = Investeringsbelopp - Summa av dotterbolags nettotillgångar * Andel av ägande .
Den fullständiga metoden för att beräkna goodwill innebär att ett dotterföretags verkliga värde jämförs med alla dess nettotillgångar, och inte bara den del som är hänförlig till den kontrollerande aktieägaren. På ett förenklat sätt kan denna metod för att beräkna goodwill representeras som följande formel:
Goodwill \u003d (den kontrollerande aktieägarens investering + DHA) - dotterbolagets nettotillgångar [37] .
Eliminering av koncerninterna saldon, transaktioner, intäkter och kostnaderKoncerninterna transaktioner är transaktioner mellan ett moderbolag och dotterbolag i samma koncern. Exempel på koncerninterna transaktioner är: försäljning av varor, överföring av anläggningstillgångar, tillhandahållande av lån, betalning av utdelningar och så vidare. Koncerninterna transaktioner kan resultera i koncerninterna avvecklingssaldon och orealiserade vinster och förluster [3] .
MEN | B | C | ... | |
---|---|---|---|---|
MEN | X | -100 | -200 | ... |
B | 100 | X | -150 | ... |
C | 200 | 150 | X | ... |
... | ... | ... | ... | X |
Horisontellt kan du visa varje enskilt företags fordringar på andra företag i koncernen, och vertikalt - leverantörsskulder. |
Koncerninterna saldon för avveckling är beloppen av fordringar och skulder och skulder per balansdagen, som har bildats som ett resultat av koncerninterna transaktioner [3] . Vid sammanställning av koncernbokslut ska koncerninterna saldon (skuld) helt elimineras (exkluderas). För att göra detta görs vanligtvis en jämförelse av beloppen av ömsesidiga skulder. Till exempel företag A:s fordringar på företag B med företags B:s leverantörsskulder till företag A [s 7] [38] . En matris kan användas för att stämma av koncerninterna saldon. [39]
Orealiserade koncerninterna vinster och förluster är vinster och förluster som uppstår från koncerninterna transaktioner och som ingår i det redovisade värdet av ett företags tillgångar [3] [s 8] .
Företag A och B är i samma koncern. Företag A sålde varorna från företag B för 100 rubel, medan inköpspriset för denna produkt var 90 rubel. Således visade företag A i rapporteringen en vinst från transaktionen till ett belopp av 10 rubel, medan denna produkt i slutet av perioden inte såldes av företag B vid sidan av, utan fortsätter att vara listad i lagret - i belopp på 100 rubel.
Faktum är att ingen vinst erhölls inom gruppen, och kostnaden för varor i lagret kommer att vara 90 rubel. Och inkomster bör uteslutas från konsolideringen, eftersom det är en överföring av resurser från ett företag i koncernen till ett annat och inte ändrar det konsoliderade beloppet av koncernens nettotillgångar [3] . Således, i koncernredovisningen, bör kostnaden för varulager och vinstbeloppet minskas med 10 rubel. - detta är beloppet av orealiserad vinst från koncernintern verksamhet [40] .
Definition av minoritetsintresseMinoritetsandel är ett dotterbolags andel i företagets auktoriserade kapital , som ägs av minoritetsaktieägare , och ger inte ägarna av denna andel kontroll över dotterbolagets verksamhet [41] . Minoritetsintresse är den del av ett dotterbolags nettoresultat och nettotillgångar som är hänförlig till den andel som moderbolaget inte äger direkt eller indirekt genom dotterbolag [42] [41] .
I den konsoliderade balansräkningen bör minoritetsintressen presenteras separat från skulder och eget kapital [43] . Vid konsolidering där det finns ett minoritetsintresse måste följande punkter beaktas:
I det nuvarande systemet för International Financial Reporting Standards beskrivs konsolideringsprinciperna i standarderna:
IFRS |
US GAAP [sid 9] |
|
---|---|---|
|
|
|
|
↑ Samma som ovan. | |
IAS 28 Investeringar i intresseföretag . |
|
|
|
↑ Samma som ovan. |
|
I US GAAP- systemet beskrivs konsolideringsprinciperna i standarderna:
Den 20 december 2011, genom order från Ryska federationens finansministerium av den 25 november 2011, nr 160n "Om antagandet av internationella finansiella rapporteringsstandarder och tolkningar av internationella finansiella rapporteringsstandarder i Ryska federationen", International Financial Reporting Standards Rapporteringsstandarder antogs och trädde i kraft i Ryssland rapportering [59] . I brevet från Rysslands finansministerium daterat den 12 december 2011 nr 07-02-06 / 240 "Om den officiella publiceringen av dokument i internationella finansiell rapporteringsstandarder" gavs en rekommendation att använda IFRS vid sammanställning av koncernredovisning [60] .
I systemet med rysk lagstiftning finns det också följande juridiska dokument som reglerar processen för att upprätta konsoliderade finansiella rapporter:
Under 2012 kom Ryska federationens federala lag av den 16 november 2011 nr 321-FZ "Om ändringar av del ett och två av Ryska federationens skattelag i samband med skapandet av en konsoliderad grupp av skattebetalare" kraft, som antog kapitel 3.1 i Ryska federationens skattelag "Konsoliderad grupp av skattebetalare. I enlighet med detta kapitel i Ryska federationens skattelagstiftning, från den 1 januari 2012, kan organisationer som uppfyller kriterierna i Ryska federationens skattelag skapa frivilliga sammanslutningar av skattebetalare för inkomstskatt för att beräkna och betala företag inkomstskatt, med hänsyn tagen till det sammanlagda ekonomiska resultatet av dessa organisationers ekonomiska verksamhet. Från det ögonblick de går med i den konsoliderade gruppen av skattebetalare (CGT), ändrar organisationer förfarandet för att beräkna och betala inkomstskatt.
Enligt ukrainsk lag är företag som har dotterbolag, utöver finansiella rapporter om sin egen affärsverksamhet, skyldiga att upprätta och lämna in konsoliderade finansiella rapporter. Koncernredovisning lämnas av moderbolaget.
Koncernredovisning upprättas genom att på ett ordnat sätt lägga till dotterbolagens redovisningar till moderbolagets [64] .
Rapporteringsformulär |
Linje |
Notera |
---|---|---|
Balansräkning | "Goodwill på konsolidering" | För att spegla goodwill . |
"Kumulerad utbytesskillnad" | För att återspegla valutakursskillnader som uppstår vid konvertering av dotterbolags finansiella rapporter till Ukrainas monetära enhet . | |
"minoritetsandel" | För att återspegla minoritetsintresse i vinst eller förlust . | |
Resultaträkning | "minoritetsandel" | För att återspegla minoritetsintresse i vinst eller förlust . |
Kassaflödesanalys | Sammanställt på basis av koncernbalansräkningen. | |
Noter till årsbokslutet |
|
Upprättandet av koncernredovisningen i Ukraina regleras av följande rättsliga ram:
Ordböcker och uppslagsverk | ||||
---|---|---|---|---|
|
International Financial Reporting Standards | |
---|---|